Ist ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer an der Kapi­tal­ge­sell­schaft wesent­lich (mehr als 25%) betei­ligt, sind in der Regel Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit gegeben. Bei einer gerin­ge­ren Betei­li­gung liegen typi­scher­wei­se Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit vor, sofern die all­ge­mei­nen Merkmale eines Dienst­ver­hält­nis­ses gegeben sind. Sollten Personen mit Min­der­hei­ten­an­teil gesell­schafts­recht­lich ein Recht auf Sperr­mi­no­ri­tät ausüben können, liegen laut § 25 Abs. 1 Z 1 EStG trotzdem Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit vor, sofern die all­ge­mei­nen Merkmale eines Dienst­ver­hält­nis­ses erfüllt sind.

Bei einem dem VwGH vor­lie­gen­den Fall (GZ Ra 2018/13/0061 vom 19.5.2020) war im Gesell­schafts­ver­trag der GmbH fest­ge­legt, dass Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se nur mit einer Mehrheit von 90% gefasst werden können. In der GmbH gab es eine Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­re­rin (mit 25,25% Betei­li­gung) sowie drei Gesell­schaf­ter mit jeweils 23,25% und einen Gesell­schaf­ter mit einer 5%-igen Betei­li­gung. Fraglich war ins­be­son­de­re, wie die Gesell­schaf­ter mit 23,25% steu­er­recht­lich zu behan­deln sind, die alle jedoch nicht Geschäfts­füh­rer der GmbH waren. Durch den Gesell­schafts­ver­trag war faktisch sicher­ge­stellt, dass nur ein­stim­mig Beschlüs­se in der GmbH gefasst werden können. Insofern kam sogar dem Gesell­schaf­ter mit ledig­lich 5% Betei­li­gung ein Veto­recht zu. Alle Gesell­schaf­ter hatten eine Gewer­be­be­rech­ti­gung und einen gleich­lau­ten­den Vertrag mit der Gesell­schaft abge­schlos­sen, wonach sie IT-Dienst­leis­tun­gen für die Kunden der GmbH erbrach­ten — aber ohne Ver­pflich­tung zur Arbeits­leis­tung und ohne fixen Arbeits­ort bzw. ohne fixe Arbeits­zeit. Die Gesell­schaf­ter konnten aber die Infra­struk­tur der GmbH nützen. Die Ent­loh­nung erfolgte mit geson­der­tem Stun­den­satz aufgrund einer monat­li­chen Rechnung.

Strittig war die Ein­ord­nung der Ein­künf­te der drei Gesell­schaf­ter mit einer nicht wesent­li­chen Betei­li­gung (jeweils 23,25%) und ohne Geschäfts­füh­rer­be­fug­nis (jedoch mit Sperr­mi­no­ri­täts­recht). Das Finanz­amt und das Bun­des­fi­nanz­ge­richt teilten die Auf­fas­sung, dass die nicht wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ter aufgrund der Sperr­mi­no­ri­tät steu­er­lich nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG als Dienst­neh­mer der GmbH anzu­se­hen waren, weshalb die Bezüge in die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Dienst­ge­ber­bei­trag und den Zuschlag zum Dienst­ge­ber­bei­trag ein­zu­be­zie­hen wären.

Der VwGH hob diese Ent­schei­dung jedoch auf und stellte klar, dass der ange­spro­che­ne Spe­zi­al­tat­be­stand nur für Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer anzu­wen­den ist, da per Defi­ni­ti­on nur auf Fälle abge­zielt wird, in denen eine Wei­sungs­ge­bun­den­heit von vorn­her­ein (wegen der Sperr­mi­no­ri­tät) nicht gegeben sein kann. Im vor­lie­gen­den Fall konnten die Gesell­schaf­ter, welche nicht als Geschäfts­füh­rer tätig waren, zwar aufgrund ihrer ver­trag­li­chen Sperr­mi­no­ri­tät Gene­ral­ver­samm­lungs­be­schlüs­se ver­hin­dern, aber es war ihnen aufgrund ihrer Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se nicht möglich, sich den Wei­sun­gen der einzigen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­re­rin zu wider­set­zen (d.h., sie konnten nicht über die Geschäfts­füh­re­rin bestim­men, um deren Anwei­sun­gen nicht folgen zu müssen). Da der Verweis auf § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG im kon­kre­ten Fall ins Leere ging (da nicht alle Merkmale für diese Son­der­be­stim­mung erfüllt waren), konnten auch die Ein­künf­te der Gesell­schaf­ter nicht unter die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit fallen. Schließ­lich lagen auch die sonst typi­schen Merkmale eines Dienst­ver­hält­nis­ses nicht vor, sodass die Gesell­schaf­ter Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit erzielten.

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