Im Rahmen des War­tungs­er­las­ses zu den EStR 2000 vom 12.1.2009 ist es auch zu einer Änderung hin­sicht­lich der Ver­gü­tung von höchst­per­sön­li­chen Tätig­kei­ten gekommen. Die prak­ti­schen Kon­se­quen­zen, welche ab 1.7.2009 in Kraft treten, sind ver­gli­chen mit der mini­ma­len sprach­li­chen Änderung (es wurde bei Rz 104 das Wort „sich“ ergänzt) bedeu­tend und werden nach­fol­gend dargestellt.

In Rz 104 wurde bisher normiert, dass Ein­künf­te dem­je­ni­gen zuzu­rech­nen sind, dem auch die Ein­kunfts­quel­le zuzu­rech­nen ist. Diese Ein­kunfts­quel­le kann sich auf das wirt­schaft­li­che Eigentum, auf ein Miet- oder Nut­zungs­recht, aber auch auf eine bloße Tätig­keit beziehen. Nach der neuen Regelung übt der­je­ni­ge eine höchst­per­sön­li­che Tätig­keit aus, der aus der Tätig­keit das Unter­neh­mer­ri­si­ko trägt und also die Mög­lich­keit besitzt, die sich ihm bie­ten­den Markt­chan­cen aus­zu­nüt­zen, Leis­tun­gen zu erbrin­gen oder zu ver­wei­gern. Somit wurde das Steu­er­sub­jekt per­so­nen­be­zo­ge­ner gestal­tet, als dies bisher der Fall war. Als Bei­spie­le für solche höchst­per­sön­li­chen Tätig­kei­ten sind im War­tungs­er­lass Schrift­stel­ler, Vor­tra­gen­de, Wis­sen­schaf­ter und die Dritt­an­stel­lung von Vor­stän­den ange­führt. Der UFS Linz (GZ RV/0237‑L/04 vom 16.12.08) hat dazu passend die Tätig­keit als Auf­sichts­rat bzw. als Mitglied des Stif­tungs­vor­stands einer Pri­vat­stif­tung als höchst­per­sön­lich erkannt.

Die Änderung hat prak­ti­sche Kon­se­quen­zen, da es bisher z.B. durchaus machbar war, dass sich ein Vorstand einer Akti­en­ge­sell­schaft nicht direkt durch eine Ver­trags­be­zie­hung mit der AG bindet, sondern eine ihm gehö­ren­de GmbH zwi­schen­schal­tet, welche für den Vorstand abrech­net, womit steu­er­li­che Vorteile erzielt werden konnten. Ebenso ist es für einen Uni­ver­si­täts­pro­fes­sor nunmehr nicht mehr ohne Weiteres möglich, seine Gut­ach­ten über eine zwi­schen­ge­schal­te­te GmbH abzu­rech­nen. Der Vorteil lag v.a. in dem nied­ri­ge­ren KSt-Tarif von 25% bei der GmbH im Ver­gleich zum Ein­kom­men­steu­er­satz von bis zu 50% bei der natür­li­chen Person. Diese Gestal­tungs­mög­lich­keit wird ab dem 1.7.2009 stark ein­ge­schränkt. Durch diese Klar­stel­lung im War­tungs­er­lass soll die will­kür­li­che Ver­schie­bung von Ein­künf­ten ver­hin­dert werden, wobei offen­sicht­li­che Miss­brauchs­kon­struk­te schon bisher steu­er­lich nicht aner­kannt wurden.

Die Über­nah­me von Chance und Risiko ist aller­dings nicht immer ein­deu­tig zu erkennen, sodass idea­ler­wei­se die Umstände des Ein­zel­falls zu berück­sich­ti­gen sind. Die (pau­scha­le) Neu­re­ge­lung führt nämlich auch dazu, dass z.B. einem ange­stell­ten Wis­sen­schaf­ter, welcher von seinem Arbeit­ge­ber zu einem Vortrag geschickt wird, die Ver­gü­tung zuzu­rech­nen ist, obwohl er unter Umstän­den nicht selbst über sein Schick­sal ent­schei­den kann und eine per­sön­li­che Ein­künf­te­zu­rech­nung nicht gerecht­fer­tigt erscheint. 

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